על מכרזים – על רכיב "המע"מ" בהשוואת הצעות המחיר במכרז

על מכרזים – על רכיב "המע"מ" בהשוואת הצעות המחיר במכרז 

להורדת הקובץ בפורמט PDF לחץ כאן

עו"ד דוד רן־יה – הופץ במסגרת "על מכרזים" גיליון 85 (21.12.20)

לעיתים, בפרט במכרזים בהם משתתפים מלכ"רים, עולה שאלה ביחס להשוואת הצעות המחיר בין מציעים המאוגדים כמלכ"רים אשר לכאורה אינם חבים בתשלומי מע"מ (מע"מ בשיעור 0) לבין מציעים אשר תצורת התאגדותם מחייבת תשלומי מע"מ (כגון חברות בע"מ או עוסקים מורשים).

בית המשפט העליון  בעע"מ 6466/19 משרד הבטחון נ' עמותת חברות הסיעוד ו-12 אח' (פורסם בנבו 11.10.20)  נדרש לסוגיה זו והפך את פסק דינו של בית המשפט לעניינים מנהליים בנושא אשר קבע כי יש לנטרל את רכיב המע"מ.

הטענה המרכזית בעניין זה היא – כי גופים אשר אינם מאוגדים כמלכ"רים מופלים לכאורה כאשר הם חבים בחובת מע"מ בגין פעילותם ואילו גופים אשר אינם חבים לכאורה בתשלומי מע"מ נהנים מיתרון במסגרת השוואת הצעות המחיר – זאת ככל שהמכרז קובע שהשוואת ההצעות תהא ביחס "לעלות המזמין". 

כאמור לעיל, בית המשפט העליון הפך את פסק דינו של בית המשפט לעניינים מנהליים  אשר קבע כי "עיקרון השוויון מחייב להשוות את ההצעות המוגשות למכרז בנטרול רכיב המע"מ" וקבע במקרה דנן כי אין לנטרל את רכיב המע"מ, דהיינו, יש להתחשב בו (כל מציע לפי שיעור המע"מ בו הוא חב) במסגרת השוואת ההצעות וזאת ממספר טעמים:

הטעם הראשון – כללי המכרז: 

בהתאם לקבוע בפסק הדין כללי המכרז קבעו כי "השוואת ההצעות ברכיב המחיר תיעשה על פי עיקרון ה"עלות למזמין", כך שלהצעת המחיר של חברות בע"מ יתווסף מע"מ, בעוד שהצעתו של מציע הפטור ממע"מ תחושב ללא תוספת מע"מ.

עוד נקבע, כי על משתתף הסבור כי הוא "פטור" מחובת מע"מ לצרף תצהיר/אישור רו"ח לעניין הפטור ממע"מ לגבי הפעילות מושא המכרז. נקבע כי אם יתברר בהמשך (לאחר הזכייה) כי הפעילות מחייבת את הזוכה בתשלומי מע"מ הזוכה יישא בהם בעצמו.

בית המשפט העליון קיבל את הטענה שמשמעות עיקרון ה"עלות למזמין" היא שההשוואה בין ההצעות צריכה להיעשות לפי הסכום אותו יידרש המזמין לשלם למציע בפועל, זאת גם בהסתמך על עקרון היעילות הכלכלית – "והשאיפה להתקשרות יעילה ולחסכון בכספי ציבור על ידי השגת מירב היתרונות למזמין".

הטעם השני – עורך המכרז אינו צריך להבטיח שמתמודדים במכרז יהיו שווים: 

אם כן נשאלת השאלה, היכן האיזון הנדרש עם "עקרון השוויון" אשר נקבע לא פעם כי הוא עדיף על עקרון "היעילות הכלכלית?

אכן, כלל ידוע בדיני המכרזים הוא כי על הרשות המנהלית לקבוע את תנאי המכרז ולקיים הליכים באופן שוויוני ושאינו מפלה, אולם יחד עם זאת, עורך המכרז אינו נדרש ו/או מחויב להבטיח כי המתמודדים במכרז יהיו שווים.

כך בלשונו של בית המשפט העליון:

" מציעים במכרז נבדלים זה מזה במאפיינים שונים, מבנה עלויות והוצאות, ועורך המכרז לא אמור להתחשב במאפיינים ובשיקולים של כל מציע ומציע"

…

"השוני בין מלכ"רים לחברות בכל הנוגע לחבות במע"מ, מקורו בחקיקה, והוא "מבוסס על אופיו המיוחד של מלכ"ר, הפועל שלא למטרות רווח, ועל ההנחה שלמלכ"רים אין בדרך כלל רווחים תפעוליים, אלא הפסדים תפעוליים, הממומנים על-ידי תרומות וסובסידיות ולפיכך, 'מוטל המס רק על השכר, שרק הוא מהווה את הערך המוסף' ……עניין זה מקשה על קבלת הטענה כי שיטת השוואת ההצעות מפלה בין המציעים …. ממה נפשך, אם אחד מהמציעים במכרז פטור מתשלום מע"מ בגלל דרך התאגדותו, או אם הוא פטור ממע"מ בגלל מקום מושבו "

הטעם השלישי – נטרול רכיב המע"מ אינו יכול לעמוד לבדו: 

לדידו של בית המשפט העליון, לא ניתן "לנטרל" את רכיב המע"מ ולהתעלם ממרכיבים וחובות אחרים של סוגי ההתאגדות השונים ולהביא בכך ליצירת "שוויון" בין המציעים.

מלכ"רים וחברות בע"מ נבדלים אלה מאלה בסוגיות רבות אחרות, כך לדוגמא מלכ"ר חייב בתשלומי מס שכר בשיעור של 7.5%. בנוסף לכך, מלכ"ר אינו יכול "לקזז" מע"מ בגין הוצאותיו בשל הפעילות בה הוא פטור ממע"מ, ולמעשה הוא נושא בכל עלויות המע"מ במסגרת רכישת שירותים או טובין מגופים שאינם מלכ"ר.

להמחשה: להלן דוגמא לטבלת השוואה שערך עורך עלון זה במסגרת בחינת השוואה של מציעים שהינם מלכ"רים למציעים המאוגדים כחברות במסגרת מכרז להפעלת צהרונים באחת הרשויות בארץ אשר שם נקבע (בטעות ולאחר לחצים מצד גופים המאוגדים כחברות בע"מ), כי ככל שהזוכה שייבחר יהא "עמותה" יקוזזו ממנו רכיבי המע"מ (החלטה ששונתה בעקבות הטבלה שלהלן):

השתתפות הרשות/משרד החינוך בתוכנית "ניצנים": 935 ₪.

ניתן לראות כי גם ללא רכיב מס השכר ורק בשל אפשרות "קיזוז" המע"מ, יש לחברות בע"מ יתרון מובנה על פני מלכ"ר.

ובהתאם לדבריו של בית המשפט העליון:

גם בהנחה שתנאי המע"מ מפלה בין מציעים, שאלה היא אם נטרול רכיב המע"מ אכן מביא ליצירת השוויון המיוחל. מלכ"רים וחברות נבדלים זה מזה בהסדרי המס החלים עליהם. כך, עוסק המבצע עסקה בישראל חייב במע"מ בשיעור הקבוע בחוק, העומד כיום על 17%, ורשאי לנכות מס תשומות ולחלק רווחים. מלכ״ר אינו חייב במע״מ, אך חייב בתשלום מס שכר העומד כיום על 7.5% מכאן שנטרול רכיב המע"מ לבדו, והתעלמות מהיבטי מס אחרים כמו מס השכר שחל על מלכ"ר והזכות לניכוי מס תשומות על ידי עוסק, אינה עולה בקנה אחד עם האיזון בין החיוב במע"מ לניכוי תשומות…. יוצרת הבחנות מלאכותיות בתוך מערכת דיני המס, ואולי יש בה כדי להיטיב עם מציעים מסוימים ולהפלות אחרים"

מתיאוריה למעשה בעקבות פסק הדין:

1. על עורך המכרז לנסח היטב את אופן בחינת הצעות המחיר לפי אופי המכרז ומהותו, בהתחשב במחיר שעל הרשות לשלם במסגרת ההתקשרות, כולל כלל המיסים וההוצאות הנלוות.
2. על עורך המכרז לדרוש אישור רואה חשבון מטעם המשתתף הטוען לאי חבות במע"מ, לפיו הפעילות מושא המכרז אכן אינה מחייבת את המשתתף בתשלומי מע"מ וכי אם יתברר שהדבר אינו נכון, יישא המשתתף בתשלומי המע"מ על חשבונו.